捍衛(wèi)“實質重于形式”原則 扼制惡性操縱會計信息行為

　　會計信息嚴重失真體現為兩種類型：造假和惡性操縱會計信息。造假指財務報告提供者出于私利而采用弄虛作假的非法手段提供嚴重失真的財務會計資料，屬于違法行為。惡性操縱會計信息指會計信息報告主體出于自身的目的置職業(yè)道德于不顧，以會計信息嚴重失真為代價進行的會計數據操縱。惡性操縱會計信息導致會計數據失真的方法具有形式上的合法性、手段的隱蔽性，體現了操縱者對會計準則、制度及相關法規(guī)的深邃理解，是操縱者建立在“聰明智慧”基礎上的高度不誠信行為。盡管惡性操縱會計信息與會計造假有區(qū)別，但兩者卻有異曲同工之妙。隨著會計人員業(yè)務水平的不斷提高以及最近幾年加大對會計造假的打擊力度，像銀廣夏、藍田股份、東方電子等造假案件趨于減少，但惡性操縱會計信息的現象卻在增加。因此，杜絕惡性操縱會計信息已成為會計信息監(jiān)管中不容忽視的問題。

　　惡性操縱會計信息的典型類型及特征

　　惡性操縱會計數據所運用的會計處理方法與會計準則沒有發(fā)生明顯的正面沖突，操縱者采用的作法是惡意曲解會計制度、打制度的擦邊球或者牽強附會地理解會計制度。最近幾年惡性操縱會計信息的典型類型有：

　　1、惡意利用會計政策、會計估計變更和會計差錯更正的規(guī)定對不同時期的表內信息進行操縱調整，致使報表數據嚴重失去可靠性和可比性。例如，J公司2001年年報中，將該公司擁有直接股權30.50%、間接股權3.195%的H公司的資產中“在建工程”4.5億元按照J擁有該投資企業(yè)股權的比例全額計提“在建工程減值準備”。并稱，根據《企業(yè)會計制度》和財會[2001]17號文件的規(guī)定，公司從2001年1月1日起對在建工程計提減值準備屬于會計政策變更，對該變更的影響采用追溯調整法調整期初留存收益：減少期初未分配利潤1.14億元，減少期初盈余公積3 801.31萬元，增加期初長期投資減值準備約1.52億元。這一作法嚴重曲解了會計制度，H公司是J公司的被投資企業(yè)，H公司因提取“在建工程減值準備”導致公司價值下降這一事實對J公司而言是長期股權投資賬面價值的巨額下降，因此，J公司應提取長期股權投資減值準備，并計入2001年損益，而不應當作“在建工程減值準備”而采用追溯調整法調整年初留存收益。

　　2、通過隱性不公允的關聯交易價格粉飾利潤。財政部發(fā)布《關聯方之間出售資產等有關會計處理問題暫行規(guī)定》杜絕了關聯方之間通過有失公允的價格操縱利潤的現象后，利潤操縱出現了關聯交易隱性化的趨勢。例如，某ST公司2002年11月初公告稱，將屬下一家已資不抵債的高科技企業(yè)42.19%的股權以5200萬元的高價出售給另一家非關聯公司。由于是非關聯交易，某ST公司預計將由此獲得總計約5200萬元非經常性收益。

　　3、對于會計準則或制度未做出會計處理規(guī)定的特殊業(yè)務采用顯失公允的處理方法。比如，F公司持有被投資單位Z公司9.5%的股權，Z公司2002年7月31日整體改制設立股份公司時，將留存收益全部轉增為股份公司的股本，F公司將Z公司實施的利潤轉增資本視為宣告分派利潤，相應計算出屬于自己的份額2822萬元，確認為當期投資收益，并調增F公司對H公司（由Z公司改制而成的公司）的長期股權投資賬面價值。盡管會計制度未對此業(yè)務會計處理做出具體的明確規(guī)定，但有一點很明顯，F公司的這種賬務處理方法違背了成本法對投資收益確認的實質性規(guī)定。

　　通過對上述惡性操縱會計信息典型類型的分析，我們不難看出，盡管惡性操縱會計信息的具體手段多樣化，方法也在不斷變換，但萬變不離其宗，均是對交易或事項的會計處理只重法律或制度的形式，而無視甚至有意歪曲經濟業(yè)務的實質。雖然從形式上看賬務處理大體符合會計制度或準則的規(guī)定，但明眼人一看實際上是“形似而實非”。因此，對惡性操縱會計信息的監(jiān)管策略創(chuàng)新方式是強化“實質重于形式”原則在會計監(jiān)管中的運用。

　　捍衛(wèi)“實質重于形式”原則須完善制度和強化監(jiān)管雙管齊下

　　防范惡性操縱會計數據的有效措施是不斷完善會計準則及具體業(yè)務的會計處理規(guī)定，減少操縱空間。最近幾年財政部對企業(yè)并購、債務重組、非貨幣性交易等方面準則的完善對扼制會計信息操縱起到了積極的作用，“實質重于形式”原則被進一步明確，寫入了2001年發(fā)布的《企業(yè)會計制度》，這標志著我國制度建設中的一個重大突破。但是，由于企業(yè)經濟業(yè)務錯綜復雜，會計準則不可能窮盡所有業(yè)務的會計處理，僅僅通過完善會計準則及具體業(yè)務會計處理規(guī)定來扼制惡性操縱就始終存在時間的滯后性。另外，準則、制度再完善也無法杜絕會計報告主體利用形式相符而實質上歪曲事實的做法粉飾報表數據。因此，完善監(jiān)管策略，采取完善制度和強化監(jiān)管雙管齊下的做法顯得尤為重要。

　　實質重于形式原則是在會計確認中不應拘泥于經濟交易或事項的法律形式而著重于其經濟實質。實質重于形式之所以能夠成為會計核算中很重要的慣例，原因有兩個：一是企業(yè)的經濟業(yè)務錯綜復雜，會計準則或制度不可能窮盡所有的經濟業(yè)務，對于新出現的經濟業(yè)務，會計人員應該按照“實質重于形式”原則和相關規(guī)定進行會計程序和方法的選擇；二是對于形式與實質不一致的經濟業(yè)務（如售后租回、融資租賃等），要按照經濟業(yè)務的實質進行會計政策選擇，從而真實反映企業(yè)的財務狀況和經營成果。但是，在會計實務中，會計信息的提供者受局部利益或小集團利益的驅使，很可能進行利潤操縱甚至財務造假。在對會計造假處罰加重的情況下，惡性操縱會計信息就成為少數上市公司為謀取自身利益或小集團利益而誤導投資者的一個法寶。經濟人假說和理性預期假說告訴我們，在會計監(jiān)管者與被監(jiān)管者之間的博弈中，監(jiān)管者千萬不要期望“實質重于形式”這一依賴于會計報告主體職業(yè)判斷水平和對財務報告使用者高度忠誠的原則能夠在會計核算中得到不折不扣的貫徹實施。無論是注冊會計師的審計，還是政府會計監(jiān)管部門對上市公司會計信息的檢查，都必須緊握“實質重于形式”這一利器。

　　注冊會計師對實質重于形式原則把握的表現和傾向

　　從2001年和2002年的年報審計情況看，注冊會計師對實質重于形式原則的把握上有以下兩個特征：

　　1、注冊會計師敢于對違背“實質重于形式”原則的利潤操縱行為說“不”。例如，上述某ST公司盡管公告稱，上述交易不屬于關聯交易，欲將5200萬元的股權轉讓價差計入2002年度收益。但根據擔任年報審計的注冊會計師的意見，該ST公司“根據有關規(guī)定及本次股權轉讓的實質”，最終應將5200萬元的差額直接計入“資本公積”。再比如，針對F公司因被投資單位改制將利潤轉增資本視為宣告分派利潤的會計處理作法，擔任當年年報審計的注冊會計師對F公司的年報出具了保留意見的審計報告，迫使F公司重新編制2002年年報�？梢妼嵸|重于形式的原則已在約束上市公司會計行為方面發(fā)揮了作用。

　　2、有些注冊會計師在捍衛(wèi)“實質重于形式”原則時具有明顯的機會主義傾向�？v觀2001年和2002年年報的審計報告，因被審計單位違背“實質重于形式”原則而被注冊會計師出具非標準意見審計報告的，基本上是處于敏感的“臨界區(qū)”的公司。這種“臨界區(qū)”表現為盈虧分界點、是否被ST、是否被*ST、是否退市、能否配股增發(fā)。上述的某ST公司，如果注冊會計師同意將5200萬元的差額直接計入當期損益，2002年將會扭虧為盈；上述F公司，如果注冊會計師同意將利潤轉增資本視為宣告分派利潤，2002年就能逃脫虧損的厄運（F公司重新編制的年度報告顯示，2002年的凈利潤由原來的160萬變更為-2662萬，每股收益由0.006元變更為0.104元）。而對上述的J公司，注冊會計師之所以未出具非標準意見審計報告，原因在于J公司的這種不恰當做法不會出現當年盈與虧的兩難抉擇。

　　“實質重于形式”原則在“臨界區(qū)”發(fā)揮作用，既體現了注冊會計師在審計中很強的基于風險的自我保護意識，同時也體現了注冊會計師的機會主義傾向。也許有些人用“重要性”原則解釋“實質重于形式”原則在“臨界區(qū)”發(fā)揮作用這一現象。筆者覺得這是沒有說服力的，是對重要性原則的嚴重曲解。因為，一項業(yè)務的會計處理方法選擇如果會導致該公司是盈是虧、是否退市、是否能配股增發(fā)，說明該業(yè)務會計處理方法的選擇確實屬于重要事項。但是，會計報告的決策有用性絕不是只體現在告訴財務會計報告使用者某一公司是盈是虧、是否被ST或*ST、是否退市、是否達到配股增發(fā)的條件。財務會計報告對投資者的決策貢獻在于價值發(fā)現功能、對潛在投資者的預測價值和對現有投資者的反饋價值，成為他們制定購——持——售決策（buy-hold-sell decisions）的重要依據�；�于此，凡是對投資者判斷公司價值、做出購——持——售決策有重大影響的信息均屬于提請財務報告使用者關注的重要信息。按照重要性原則，凡是對資產、負債、損益等有較大影響，并進而影響財務會計報告使用者據以作出合理判斷的重要會計事項的會計處理，注冊會計師都應按照“實質重于形式”原則發(fā)表獨立的意見。

　　建立兩項制度確�！皩嵸|重于形式”原則的貫徹實施

　　無論是注冊會計師對惡性操縱會計信息的行為行使出具保留意見、無法表示意見或否定意見的審計報告的權力，還是政府監(jiān)管部門對惡意的數據操縱進行處罰，都不是目的，而是履行會計信息質量監(jiān)管職能的手段。真正的目的是通過上述手段促使上市公司的財務報告能真實可靠地反映企業(yè)財務狀況。因此，為保證“實質重于形式”原則在會計工作中得到不折不扣的貫徹實施，會計信息質量監(jiān)管過程中應該在現有的會計信息質量事后檢查制度（如財政部、證監(jiān)會、國家審計機關等政府監(jiān)管部門的會計信息質量抽查制度）的基礎上，建立以事前控制與事中控制相結合為導向的磋商制度、請示制度。

　　1、磋商制度。磋商制度指政府有關部門應通過規(guī)則和指南的方式要求財務報告提供者對于會計處理無直接參考依據的事項、形式與實質不一致的經濟業(yè)務，在財務會計報告編制之前與注冊會計師磋商，認真聽取注冊會計師的意見，將失真的會計信息杜絕在編制財務會計報告之前。設想一下，對于缺乏磋商、各執(zhí)己見的財務會計報告，即使注冊會計師出具了非標準審計意見的審計報告，也只是向報告的使用者提醒被審計單位會計信息存在這樣或那樣的問題、具有一定的不確定性或面臨較大財務風險，而無法達到向投資者提供可靠的決策有用會計信息的目的。上述某ST公司就是與注冊會計師磋商后按實質重于形式的原則對股權轉讓業(yè)務進行會計處理的，產生了良好的效果。

　　2、請示制度。請示制度指對于注冊會計師與財務報告提供主體意見不一致、磋商未果的有爭議的事項請示財政、證券監(jiān)管等有關部門，得到有關部門答復后企業(yè)再根據答復做出會計處理。

　　磋商制度和請示制度能使失真的會計信息在財務會計報告對外披露之前得到糾正，磋商制度、請示制度與目前已有的會計信息質量檢查制度相結合，能形成一套事前控制、事中控制和事后控制為一體的會計信息質量監(jiān)管體系。